作者：王泉，诉讼律师，桂一伟，诉讼律师|注意：是的【税率书面讲座】新闻
关注《税法写作》**的朋友应该了解一下税务筹划的“变形虫”模式，或者也了解过这种其他渠道的税务筹划专家普遍推荐的税收筹划方法。 所谓的“变形虫”税本质上是一种“价值链分裂”。 至于单纯的业务分拆，我们也在公众号文章中多次提醒，涉嫌“假税筹码”。 至于什么是“真正的税收计划”，我们也提出了确定三个性别的原始标准，即“合法性”、“真实性”和“合理性”。 本期我们将探讨利用业务价值链分拆进行“实税融资”背后的基本逻辑和隐患，供相关企业参考。
[律师观点]。
术语“价值链”是指直接或间接为企业的最终产品增加价值的企业活动。 根据波特的价值链分析方法，企业的“价值链”活动分为基础活动和配套活动，基础活动涉及进货流（内部物流）、生产、销售、出库货物流（外部物流）和售后服务; 配套活动包括人事、财务、研发活动、采购管理、质量管理等。 从企业整体来看，每个企业都有自己的价值链，纵向和横向价值链越长、越复杂，就意味着企业管理层次的延伸和管理成本的增加。 从税收角度来看，公司的价值链越长、越复杂，税收成本就越高。 考虑到不同业务、不同身份、不同规模、不同行业的企业税负率存在较大差异，企业主可以通过分析自身价值链活动，做出真实有意义的分拆，降低税负成本。 以下是对价值链征税的几种常见方法：
1. 剥离具有软件价值链的企业。
软件价值链企业之所以分拆，主要是利用提供软件销售和服务的企业享受增值税和所得税领域的优惠政策。 但是，当公司使用软件作为最终产品的价值链支持活动时，这些好处就不可用了。 因此，通过分析企业的价值链活动，可以合理地分离企业的价值活动，从而产生明显的节税效果。 以软件服务公司和设备厂商为例：
1、以软件服务企业，剥离企业前端的软件业务（1）以某从事仓储物流业务的大型企业为例，为提升仓储物流的智能化管理和数字化功能，大型企业内部组建了庞大的软件开发团队和技术支持团队，旨在为企业的仓储物流提供强大的软件系统支撑，提高工作效率。 在没有软件价值链分割的情况下，大型企业提供的最终产品是“现代服务”类别中的“物流辅助服务”，适用的增值税税率为6%，企业所得税税率为25%。 当然，提供仓储服务的普通纳税人可以选择简易计税方式，但选择简易计税后，企业不得扣除进项发票，只能开具税率为3%的专用发票，下游企业的扣除金额较少。 因此，对于大中型企业来说，通常不会选择简单的计税方法，除非企业面对的是终端客户。
2）为节约税收，大中型企业将软件开发业务、维护业务、软件开发团队和技术支持团队拆分为软件服务公司，软件公司成立后，为大中型企业和集团内企业提供软件销售和技术支持服务。根据财税〔2011〕100号规定，公司销售自主开发的软件产品缴纳增值税后，其实际增值税负担超过3%的部分应当立即退还。 因此，含软件的服务企业可以通过自主注册软件产品并销售给核心业务公司，达到增值税节约的效果。 对于采购业务的大部分进项税发票（如期间费用），可以真实合理地安排给核心业务公司，以便更好地利用税收政策进行抵扣。 对于已经分离的软件公司，即使没有足够的进项发票，税率也保持在3%以内。
当然，如果你是一名法律专业人士，或者有法律思维，你可能会问一个棘手的问题：销售软件，是销售软件使用权还是转让所有权？ 如何定义销售软件业务。 由于篇幅原因，我们不会分享这篇文章，如果你有兴趣的话，可以继续***后面的公众号文章，我们会设置一期专刊来深入明确定义。
除了增值税层面，上述业务拆分可以达到很好的节税效果，在所得税层面也可以达到税收筹划效果。 根据国发〔2011〕4号等文件的规定，对于符合条件的软件企业，自盈利年度起，可享受企业所得税“两免三半”优惠政策。 对于仓储物流等核心服务公司，在所得税层面，一般按25%的税率征税。 当然，小微利企业的企业所得税税率较低，但不是本文所介绍的企业类型。
2.有软件的设备厂商剥离企业前端的软件业务与软件服务型企业不同，设备制造商通常满足高新技术企业认定条件，企业一旦认定，可以适用15%的企业所得税优惠税率。 此外，设备制造商在对外销售设备时，他们自己将产品与软件一起销售，然后在具体的合同安排方面，可以将软件和硬件部分分开，单独定价，统一销售。 这样，包括软件在内的设备销售收入也与软件产品的销售收入保持一致，实际增值税税负超过3%的部分，实行即罢即退的税收优惠政策。 针对这种合并和销售软件的情况，我们需要进一步分析业务是否需要拆分。
首先，设备厂商虽然可以满足高新技术企业认定条件，享受15%的低税率，但如果软件业务是独立分拆的，则在盈利年度实施“三免两半”，优惠政策到期后，如果分拆的软件企业符合小微利企业的要求， 可以享受小微利企业税收优惠政策。以分拆软件业务为例，可以产生100万的利润。 拆分前，100万利润按每年15%的优惠税率征税，相当于每年15万的所得税。 软件业务分拆后，前两年利润100万的税率为0，第三年到第五年的税率为125%。因此，与15%的低税率相比，分拆软件业务的整体税负远低于分拆前业务。 此外，软件业务优惠政策到期后，如果分拆业务选择向小微利企业申请，适用税率将降低，小微利企业所得税税率将保持在25%-4.17%之间。
其次，虽然设备制造商在对外销售时对软硬件进行分摊定价，以保证软件销售部分符合增值税退税条件，但在软件业务拆分之前，设备制造商需要在硬件收入和软件收入之间合理分配进项税额，并规范记账。 分配给软件收入的进项税额不可抵扣。 如果设备制造商将软件业务分开，除与软件直接相关的采购业务对应的进项发票外，核心企业获得的所有进项发票，如律师费发票、咨询服务费发票等，都可以在核心企业内扣除。 因此，软件业务分拆后，设备制造商整体可抵扣的进项税额远高于分拆前的金额。
2. 分拆销售业务、采购业务和内部服务。
对于大中型企业来说，企业价值活动中必须有销售活动、采购活动或其他内部支持服务活动。 我们以一家大型制造企业为例，其核心价值活动是企业研发制造、采购活动、销售活动或其他内部服务活动，虽然有相应的部门设置，但是，部门之间对内部资源的竞争，公司的职能层级管理往往不适合提高工作效率，决策机制链太长， 并且很难确定性能贡献。因此，对于功能体系成熟的大中型企业来说，如果想要提高决策效率，激发员工活力，往往会选择企业价值活动的独立分拆，即稻盛一夫倡导的“阿米巴”模式。 此外，实实在在的业务分拆模式还可以带来节税的间接效果。 基本原理如下：
1、企业将销售部、采购部或其他内部服务部门等非核心业务部门独立拆分成立公司，减少核心企业的经营收入和人员数量。 但核心企业的研发人员和研发费用其实没有拆分，数量不变，比重降升。 因此，核心企业更容易达到高新技术企业认定标准，被认定为高新技术企业。 这样，核心企业可以享受15%的低税率。
2、企业将独立拆分非核心业务部门设立公司，常符合小微利企业“533”原则，对小微利企业在所得税方面享受税收优惠政策，企业所得税负税率维持在25%-4.17%之间。
3、大中型制造企业大多选择上述业务分拆方式，往往以财税返还政策将分拆出来的企业置于税收萧条状态。 毕竟分拆出来的业务不是企业的核心业务，资产也比较轻，所以即使未来面临税收优惠政策的不确定性，也可以灵活退出重组。 此外，需要提醒的是，地方税收优惠退税政策在上法上是没有依据的，《关于进一步推进省级以下财政体制改革的指导意见》文件已于2022年6月13日出台，将“逐步清理与市场、税收收入不当干预挂钩的补贴或退税政策”。 企业在作出节税安排时应保持警惕。
3、农产品初级加工业务分离。
对于一些大中型涉农企业来说，采购端与上游农产品有关。 部分农产品作为初级加工和销售，在增值税一级和所得税一级享受双重免税政策。 许多企业通过拆分价值链活动实现了节税。
其基本经营思路是企业将独立剥离农业原料采购业务，成立农业公司，农业公司以“公司+农民”的合作模式向农民采购农产品或采购农产品。 农业企业采购的部分农产品（如蔬菜、鲜肉、蛋类等）后，进行加工进行初加工（如选、晒、分拣、分拣、包装等初加工活动），再向核心业务公司**，农业企业享受增值税免征政策，具体文件依据详见财税[2012]75号、财税[2011]137号。 核心业务公司取得增值税专用发票后，可根据一般纳税人开具的专用发票上列明的税额和小规模纳税人开具的专项发票中列明的金额，扣除率为9%或10%，计算进项税额抵扣。 值得注意的是，并非所有购买的农产品都可以享受增值税减免。 根据涉税文件的规定，（1）农业生产者销售自产农产品免征增值税; （2）纳税人采用“公司+农户”的经营模式从事畜禽苗、饲料、兽药、疫苗等（所有权归公司所有），农户饲养畜禽苗到成品并交付给公司，公司将畜禽成品用于对外销售，也属于销售自产农产品的范围; （3）从事农产品批发零售的纳税人，对销售蔬菜和部分鲜肉蛋制品免征增值税。
除上述增值税层面的节税效果外，独立分拆农业企业生产销售初级农产品的，还可以享受企业所得税层面的免税政策，所得税层面的节税效果明显。
四、服务价值业务分拆（加计扣除）。
根据财政部、国家税务总局、海关总署公告2019年第39号，财政部、国家税务总局公告2019年第87号，纳税人提供生产服务和生活服务的，可按当期可抵扣进项税额扣除。 其中，生产性服务业可抵扣10%的进项税额，生活服务业可抵扣15%的进项税额。 生产性服务是指提供邮政服务、电信服务、现代服务，占总销售额的50%以上; 生活服务业是指提供生活服务（如文化体育、教育医疗、旅游娱乐、餐饮住宿、居民日常生活等），所取得的销售额占总销售额的50%以上。 其中，生产性服务业的现代服务包括：研发与技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务、商务辅助服务等服务。
因此，如果大中型企业的商业价值活动包括上述生产性服务业和生活性服务业，可以考虑将生产性业和生活性服务业分开，单独注册为一家公司。 这样，分拆公司就可以享受其所得进项税额加计扣除的优惠政策。 毕竟，分拆出来的业务是纯粹的生产或生活服务，占销售额的100%。 以某大中型产品公司为例，承接大量的研发设计服务或营销广告服务，均属于生产性服务的现代服务范畴。 如果公司剥离研发设计服务或营销广告服务，成立公司为核心业务公司提供研发设计服务或营销服务，公司获得的研发设计投入或广告投入可以加10%。
当然，除了附加扣除的增值税水平外，分拆公司往往资产规模、人员数量和利润规模都比较小，符合“533”原则，在所得税方面享受小微企业税收优惠政策，企业所得税负担税率保持在2级5%-4.17%之间。
5、业务价值链分拆税务融资法律风险提示。
虽然在税收监管更加严格的背景下，企业价值链分拆是一种主流的节税方式，但如果企业单纯追求“节税”，不从实际经营情况出发，违反真实税收筹划的“三个特征”（合法性、真实性、合理性），可能会适得其反。 对于商业价值链的分拆，从法律和税务的角度来看，我们认为企业需要注意以下几点。
1、如果核心业务企业有融资历史，未来需要上市，分拆业务可能会影响核心业务企业的收益和利润，分拆业务可以考虑注册为核心业务企业的子公司，从而将子公司报表合并到核心业务企业的名称中。
2、企业在考虑业务价值链分拆税务筹划模式时，必须结合自身业务条件、价值链活动、资产规模、人员规模，避免仅仅为了“节税”而出现“变形虫”。 业务分立还应坚持“三性”原则，实税出资，避免注册皮包公司承接分立业务。 同时，企业在拆分业务价值链时，必须以企业管理、企业绩效考核、企业劳动力成本等角度进行综合评估为主，税收只是需要考虑的较小因素之一。 这样，就可以实现真实税收计划的“真实性”和“合理性”。
3. 从业务价值链中剥离出来单独成立的公司，必然会与核心业务公司产生关联关系。 分拆公司与核心业务公司之间的交易属于关联方交易。 虽然民商法并未禁止关联交易，但关联交易的转让定价可能会受到税务机关在税法方面的严格监管。 主要体现在以下几个方面：
1）税务机关要求企业披露关联方和关联方交易。根据《企业所得税法》的有关规定，企业向税务机关提交年度企业所得税申报表时，应当附上与关联方业务往来的年度报告。 税务机关对关联方业务进行调查时，企业及其关联方以及其他与关联业务调查有关的企业，应当按照规定提供相关材料。 企业未提供与关联方业务往来的信息，或者提供虚假、不完整的信息，不能真实反映关联方业务往来的，税务机关可以核实其应纳税所得额。
2）税务部门有权对不合理的定价进行调整。根据《企业所得税法》及其实施条例的有关规定，企业与其关联方之间的业务往来不符合公平交易原则，减少企业或其关联方的应纳税所得额或者收入的，税务机关有权按照合理方法进行调整。 调整方法包括：可比非控制**法、转售**法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法以及其他符合公平交易原则的方法。
3）特别税收调整追溯期长。根据《企业所得税法实施条例》的有关规定，企业与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的的安排的，税务机关有权自经营发生纳税年度起10年内进行税务调整。
因此，虽然业务价值链的分离在节税方面效果明显，但关联交易的定价也受到税务机关的严格监管。 企业在对关联交易进行定价时，必须结合自身价值链活动、人力、财力、物力投入等，合理确定不同价值活动的毛利水平，如果有市场，可以参考市场。 这样可以避免相关转让定价的专项税收调整风险。