2024-01-31 10：48·穆林财经新闻
第1章 适用场景
实践中，由于不动产特别是国有土地使用权（以下简称“土地使用权”或“土地”）的转让约束较多，很多企业在以股权转让方式转让房地产特别是土地使用权时是否应缴纳增值税的问题一直存在很大争议。
A企业持有地块的国有土地使用权及其建筑物（以下简称“建筑物”或“房屋”）的所有权的，土地使用权和建筑物、建筑物的所有权的估价为X元拆分已建立全资子公司B，经商业登记，A持有B100%股权分配给买方，C公司; 交易完成后，乙为丙的全资子公司，丙公司通过乙间接持有土地及其房屋; 一些公司将继续这样做，以实现直接拥有土地和房屋的目标吸收和合并B 或免费接送乙的资产（土地和房屋）交给了丙。
上述方案是本文中讨论的方案。
第2部分，两种不同意见
有一种观点认为，股权转让和土地使用权转让受不同法律制度管辖，股权是股东所有并由《公司法》等法律法规确定的若干具体权利的组合，国有土地使用权是占有权人， 依照《物权法》等法律法规的规定使用国有土地并享有其受益权，以及使用该土地建造建筑物、构筑物及其附属设施的权利。
虽然土地使用权的价值是决定股权转让的重要因素，但这并不意味着只要公司在股权转让时拥有土地使用权，公司股权转让的性质就变成了土地使用权的转让，两者是完全不同的行为， 因此，B公司不存在土地使用权转让的应税行为，即不需要缴纳土地增值税。
有一种思想流派认为股权价值的核心来源于土地使用权，股权转让中的“股价”主要以土地使用权价值计算; 通过股权转让的外部形式，客观地实现土地使用权的转让。
根据《国家税务总局关于无土地使用权证转让土地税务问题的批复》（国水函2007年第645号）的规定，“土地使用人转让、抵押或者置换土地的，不论是否取得土地使用权证，也无论是否办理了土地使用权证变更登记手续。另一方在转让、抵押或者置换土地过程中，只要土地使用人对土地有占有、使用、受益或者处分的权利，并且有合同等证据证明该土地实质上已经转让、抵押或者置换，并取得了相应的经济利益， 土地使用人及其交易对手应按照《合同》的规定缴纳营业税、土地增值税、契税等相关税款。在这种情况下，股权转让实质上构成土地使用权的转让，应当依法缴纳土地增值税。
第03部分，《土地改良法》的规定
根据《土地增值税暂行条例》规定：“.
第二条 国有土地使用权、地面建筑物及其附属物转让（以下简称房地产转让）取得收益的单位和个人，为土地增值税纳税人（以下简称纳税人），按照本条例的规定缴纳增值税。
第三条 土地增值税，按照纳税人转让房地产取得的增值金额和本条例第七条规定的税率计算征收。
第七条 土地增值税实行四级累进税率，即超额税率：
增值金额不超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%。
增值金额中超过扣除项目金额50%但不超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%。
增值金额中超过扣除项目金额100%但不超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%。
增值金额超过可抵扣项目金额200%的部分，税率为60%”。
第04部分，税务总局的批准意见
国家税务总局给广西壮族自治区地方税务局出具的《关于以股权转让名义转让房地产征收增值税问题的批复》（国税函2000号687号）给广西壮族自治区地方税务局的批复明确指出：
贵局已收到《关于以股权转让名义转让房地产征收土地增值税的指示》（国税税2000号32号）。 鉴于深圳能源集团与深圳能源投资有限公司一次性联合转让深圳能源（钦州）实业***股权，且这些股权形式的资产主要是土地使用权、地上建筑物和附属物，经研究，应按土地增值税的规定征税”。
2011年7月29日，国家税务总局对天津泰达恒盛转让土地使用权征收和缴纳土地增值税问题作出批复（国税函2011年第415号）。
我局已收到《关于天津泰达恒盛土地使用权转让土地增值税征收缴纳的指示》（天津市水禁2011年第6号）。 经研究，我们同意贵局关于“北京国泰恒生投资以股权转让方式转让土地使用权，实质上属于房地产交易”的认定，按照《土地增值税暂行条例》的规定征收土地增值税”。
从间隔10年的两份批复意见来看，国家税务总局倾向于认为，以股权转让的名义，将同时征收房地产转让。
第 5 部分，A 分离 B 的税务处理
甲将甲持有的土地和房屋分割给乙，分割后，乙成为甲的全资子公司，乙持有甲分拆的土地、房屋等资产。 分案涉及的税务处理如下：
5.1 增值税
根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号，以下简称“13号公告”），“纳税人在资产重组过程中，转让其全部或者部分实物资产及其相关债权的， 通过合并、分立、置换等方式对其他单位和个人承担的负债和劳务，不属于增值税的范围，涉及的货物转让不征收增值税”。
根据财政部、国家税务总局发布的《关于全面推进营业税改增值税试点的通知》（CS 2016年第36号，以下简称《关于改增值税的通知》）附件2，“（二）不征收增值税。 5.在资产重组过程中，通过合并、分立、置换等方式将实物资产的全部或部分以及相关的债权、责任和劳动转让给其他单位和个人，以及其中涉及的房地产和土地使用权的转让”。
因此，企业的分立（包括债权债权和劳务的分工）不属于增值税的应税范围，A将B分开，A不需要缴纳增值税。
实践中，有的企业在分离过程中不将债权债权和劳务分开，受到主管税务机关的质疑，税务企业之间对是否缴纳增值税存在争议。
5.2 土地增值税
根据《财政部 国家税务总局关于继续实施企业改制重组相关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第21号，以下简称“21号公告”）第三条， “依照法律或合同规定，企业被分割为两个或两个以上与原原企业投资主体相同的企业，分割后将不动产从原企业转让或变更为企业，暂时不征收增值税”。当然，21号公告排除了任何一方为房地产开发企业的情形。
分拆后的子公司A、A、B为100%控股母子关系，符合“同一投资主体”，因此，A不受21号公告适用的增值税限制。
5.3 企业所得税
根据《财政部 国家税务总局关于企业改制业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税2009年第59号，以下简称59号文），税务处理分为两类：
5.3.1.特殊税务待遇。
根据59号文第五条的规定，“企业改制同时具备下列条件的，适用特殊税收处理规定：
1）具有合理的商业目的，不以减税、免税、延期缴纳为主要目的。
2）拟收购、合并、分割部分的资产或权益比例符合本通知规定的比例。
（三）重组后资产原实质性经营活动在企业重组后连续12个月内不得变更。
4）重组交易对价涉及的股权支付金额应当符合本通知规定的比例。
（五）原主要股东在企业重整中取得股权支付的，在重整后连续12个月内不得转让所取得的股权”。
因此，如果符合59号文的规定，乙（分拆企业）接受甲（分拆企业）资产（土地、房屋）的计税基础，由甲原有的计税基础确定。
5.3.2. 一般税务处理。
根据59号文第四条规定，“企业分立的当事人应当按照下列规定办理：
1.被分立企业应当对被分拆的资产按公允价值确认资产转让的收益或者损失。
2.接受资产的计税基础应当由分拆企业以公允价值确认。
3.分拆企业继续存在的，其股东收到的对价，作为分拆企业的分配。
4.分拆企业不复存在时，分拆企业及其股东按清算办法缴纳所得税。
5.与企业分立有关的企业亏损，不得结转补足”。
因此，如果选择一般纳税处理，甲应根据分拆的资产（土地、房屋）的公允价值确认资产转让所得，并依法缴纳企业所得税。
但分立完成后，甲方将甲方持有的乙方全部股权转让如果股权转让发生在分拆后12个月内，不符合59号文关于特殊税收待遇的规定，需要调整为一般税收待遇。
5.4 印花税
根据《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中印花税有关政策的通知》（财税2003年第183号）第一条规定，“合并、分立新设立的企业，新开立的资本账簿中记载的资金不能再加贴， 未贴花的部分和今后新增资金按规定贴花。
根据财政部、国家税务总局关于减免企业账簿印花税的通知（CS 2018年第50号），“自2018年5月1日起，对贴花的资本账簿按5/10,000的税率征收印花税，对其他贴花5元/件的账簿免征印花税”。
因此，作为分拆后的新企业，乙方可以按照前述文件进行减价或减价。
5.5 契税
根据《财政部 国家税务总局关于继续实施企业事业单位改制重组相关契税政策的公告》（财政部 国家税务总局公告2021年第17号，以下简称“17号公告”）第四条， “公司依照法律和合同规定，与原公司分成两个或两个以上投资主体相同的公司，分立后公司继承原公司土地、房屋所有权的，免征契税”。
分拆后的子公司乙、甲、乙是100%控股母子关系，符合“同一投资主体”，因此，乙作为土地和房屋的继承人，无需缴纳17号公告规定的契税。
之后，甲将乙的全部股权转让给丙，但土地和房屋的所有权没有改变（仍然是乙），因此股权转让不属于契税的应税范围。
但是，股权转让涉及的增值税争议请参考上述内容。
二、三、四。
第 06 部分，A 确立了 B 的税务处理
甲设立全资子公司乙，拥有自己的土地和房屋，设立登记完成后，甲将乙的全部股权转让给丙。 设立新B涉及的税务处理如下：
6.1 增值税
根据财政部、国家税务总局发布的《关于全面推进营业税改增值税试点的通知》（财税2016年第36号，以下简称《关于改增增税的通知》）附件的规定，房地产开发企业自行开发的房地产项目除外甲方视为已出售不动产，乙方视为已接受投资为股份，其进项税额自取得之日起两年内从销项税额中扣除。
6.2 土地增值税
根据《财政部 国家税务总局关于继续实施企业改制重组土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第21号，以下简称“21号公告”）第四条， “单位或者个人在改制重组时投资房地产的，将不动产转让、变更给被投资企业的，暂时不征收增值税”。
因此，甲以房地产（土地、住房）为价格收购乙股份符合21号公告，暂不征收增值税。
6.3 企业所得税
根据《财政部 税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税2014年第116号，以下简称“116号文”）。
1.居民企业（以下简称企业）转让非货币性资产外商投资非货币性资产所得，可在不超过5年内分期计入当年度应纳税所得额，并按规定计算缴纳企业所得税。 2、企业以非货币性资产境外投资的，应当对非货币性资产进行评估，并按照评估后扣除计税基础后的公允价值余额计算确认非货币性资产转让所得”。
因此，如果甲以房地产（土地、住房）价格投资乙，符合“非货币性资产外商投资”，可以适用116号文，五年内应纳税所得额可以平均计入应纳税所得额。
6.4 印花税
根据《印花税暂行条例》，乙方需缴纳005%印花税，同时，B还需要支付“营业账簿”005%印花税。
6.5 契税
根据《财政部 国家税务总局关于继续贯彻实施企业事业单位改制重组相关契税政策的公告》（财政部 国家税务总局公告2021年第17号，以下简称“17号公告”）第六条规定， “母公司增资给拥有土地和房屋所有权的全资子公司，视为转让，免征契税”。
因此，甲以不动产（土地、房屋）为价目投资乙新建房，且不属于增资的，不适用17号公告，依法缴纳契税。
之后，甲将乙的全部股权转让给丙，股权转让涉及的增值税纠纷如下： 请参考上述内容。
二、三、四。
第07部分 C公司与B公司合并的税务处理
丙收购甲持有的乙全部股权100%后，乙成为丙的全资子公司，丙方直接控制资产（土地、房屋）。C（吸收方）选择吸收合并后的B（被吸收方），税务处理如下：
7.1 增值税
根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号，以下简称“13号公告”），“纳税人在资产重组过程中，转让其全部或者部分实物资产及其相关债权的， 通过合并、分立、置换等方式对其他单位和个人承担的负债和劳务，不属于增值税的范围，涉及的货物转让不征收增值税”。
根据财政部、国家税务总局发布的《关于全面推进营业税改增值税试点的通知》（CS 2016年第36号，以下简称《关于改增值税的通知》）附件2，“（二）不征收增值税。 5.在资产重组过程中，通过合并、分立、置换等方式将实物资产的全部或部分以及相关的债权、责任和劳动转让给其他单位和个人，以及其中涉及的房地产和土地使用权的转让”。
因此，重点在于吸收合并是否与债权和债权、债权、劳务一起转让，合并合并并发的，可以适用13号公告和营业税改为增值税的通知，乙方（被吸收并购方）无需缴纳增值税; 否则不适用，乙方需要缴纳增值税。
7.2 土地增值税
根据《财政部 国家税务总局关于继续实施企业改制重组相关土地增值税政策的公告》（财政部 国家税务总局公告2021年第21号，以下简称“公告第21号”）第二条规定， “两个以上企业依照法律或者合同规定合并为一个企业，且存在原企业投资主体的，原企业向合并企业转让、变更不动产，暂时不征收增值税”。
丙并购全资子公司乙，丙、乙为100%控股母子关系，符合“原企业投资主体存在”，因此，乙不受17号公告适用的增值税约束。
7.3 企业所得税
根据《财政部 国家税务总局关于企业改制业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税2009年第59号，以下简称59号文），税务处理分为两类：
7.3.1.特殊税务待遇。
根据59号文第五条的规定，“企业改制同时具备下列条件的，适用特殊税收处理规定：
1）具有合理的商业目的，不以减税、免税、延期缴纳为主要目的。
2）拟收购、合并、分割部分的资产或权益比例符合本通知规定的比例。
（三）重组后资产原实质性经营活动在企业重组后连续12个月内不得变更。
4）重组交易对价涉及的股权支付金额应当符合本通知规定的比例。
（五）原主要股东在企业重整中取得股权支付的，在重整后连续12个月内不得转让所取得的股权”。
根据59号文第六条规定，“（四）企业合并时股东取得的股权支付金额不得低于交易支付总额的85%，同一控制下不需要支付对价的企业合并，可以按照下列规定办理：
1.被合并企业资产负债的计税基础，按照被合并企业原有的计税基础确定。
2.被合并企业在合并前的相关所得税事项，由被合并企业继承。
3.合并后企业可弥补的亏损限额=合并后企业净资产公允价值 国家发行的截至合并业务发生年度年底到期时间最长的国债利率。
4.被合并企业股东取得的被合并企业股权的计税基础，按照被合并企业原持有的股权的计税基础确定。
因此，如果符合59号文的规定，C（合并企业）接受B（合并企业）资产（土地和房屋）的计税基础，由B原计税基础确定。
7.3.2. 一般税务处理。
根据59号文第4条的规定，“企业合并的当事人应当按照下列规定办理：
1.合并企业应当按公允价值确定合并企业资产负债的计税基础。
2.合并后的企业及其股东均应作为清算进行所得税处理。
3.被合并企业的亏损不得结转以弥补被合并企业的亏损”。
因此，如果选择一般纳税处理，丙方应当按照合并资产（土地、房屋）的公允价值确认资产转让所得，并依法缴纳企业所得税。
同时，需要注意的是，根据59号文第十条的规定，“企业在改制前后连续12个月内进行资产、股权的分步交易的，按照实质重于形式的原则，将上述交易视为公司改制交易”。
7.4 印花税
根据《印花税暂行条例》，如果乙方因吸收合并将乙方持有的土地和不动产转让给丙，则丙方需要缴纳005%印花税。
7.5 契税
根据《财政部、国家税务总局关于继续贯彻实施企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部、国家税务总局公告2021年第17号，以下简称“第17号公告”）第三条规定， “如果两个或两个以上的公司按照法律和合同的规定合并为一家公司，并且存在原投资实体，则如果合并后的公司继承了原合并方的土地和房屋的所有权，则免征契约税”。
丙并购全资子公司B，C、B为100%控股母子关系，符合“原投资主体存在”，因此，C作为土地和房屋所有权的接受方，可以适用17号公告，享受契税减免。
第8部分，C自由转移B资产的税务处理
C收购A持有的B全部股份后，成为B的母公司，C和B有100%的母子关系。 以B名义向C自由转让资产（土地、房屋）涉及的税务处理如下：
8.1 增值税
根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号，以下简称“13号公告”），“纳税人在资产重组过程中，转让其全部或者部分实物资产及其相关债权的， 通过合并、分立、置换等方式对其他单位和个人承担的债务和劳务。无需缴纳增值税，这涉及货物的转让，无需缴纳增值税”。
根据财政部、国家税务总局发布的《关于全面推进营业税改增值税试点的通知》（CS 2016年第36号，以下简称《关于改增值税的通知》）附件2，“（二）不征收增值税。 5.在资产重组过程中，通过合并、分立、置换等方式将实物资产的全部或部分以及相关的债权、责任和劳动转让给其他单位和个人，以及其中涉及的房地产和土地使用权的转让”。
因此，关键点在于转让是否与债权债权、劳务一起转让，如果转让一并进行，可以适用13号公告和营业税改增值税通知，乙方（转让方）无需缴纳增值税; 否则不适用，乙方需要缴纳增值税。
8.2 土地增值税
根据《土地增值税暂行条例》（以下简称《条例》）第二条规定，转让人（即乙方）为土地增值税纳税人。
根据《土地增值税实施细则》（以下简称《细则》）第二条规定，“本条例第二条所称国有土地使用权、地面建筑物及其附属物的转让和取得收入，是指以**或者其他方式转让房地产进行有偿转让。 它不包括通过继承或赠与无偿转让房地产”。
有人认为，无偿转让符合“赠与无偿转让”的详细规定，因此无需缴纳土地增值税。
有人认为，根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干具体问题的通知》（财税字1995年第48号）的规定，“关于细则中'赠与'的范围，《细则》所称'赠与'是指以下情形： （一）不动产所有人或者土地使用权人将产权、土地使用权赠与直系亲属或者负有直接赡养义务的人。（二）房地产所有人或者土地使用权人通过中国境内的非营利性社会组织或者国家机关，将房屋的产权、土地使用权捐赠给教育、民政等社会福利和公益事业”。如果认为无偿转让不在免税范围内，则反推定无偿转让需要缴纳增值税。
因此，对于乙方（转让方）是否应支付LAT，实践中存在很大争议。
8.3 企业所得税
按照《财政部 国家税务总局关于推进企业改制企业所得税处理有关问题的通知》（财税2014年第109号，以下简称“109号文”）的规定。
3. 股权和资产的转让在100%直接控制的居民企业之间或同等数量的居民企业直接控制的居民企业之间按账面净值转让股权或资产有合理商业目的，主要目的不减免、延期缴纳税款，转让股权或者资产在股权或者资产转让后连续12个月内未发生变更，转让方和受让企业均未在会计核算中确认损益的您可以选择按以下方式申请特殊税收待遇：
1、转让方和受让方企业均不得确认收益。
2、受让企业取得的转让股权或者资产的计税基础，按转让股权或者资产的原始账面净值确定。
3、受让企业取得的转让资产，按其原账面净值从折旧中扣除。 ”
根据《国家税务总局关于资产（股权）转让企业所得税征收管理的公告》（国家税务总局公告2015年第40号，以下简称“40号公告”）：“（三）在母公司与直接控股100%的子公司之间，子公司按照账面净值将母公司持有的股权或资产转让给母公司， 且子公司未收到任何股权或非股权付款。母公司应被视为收回的投资或收到的投资，子公司应被视为实收资本的注销。 母公司应当按照转让股权或者资产原有的计税基础，相应调整子公司股权的计税基础”。
显然，如果C、B符合上述109号文和40号公告规定的“100%直接控制”的母子公司关系，乙方（转让方）可以选择特殊纳税待遇，未确认的收益将作为核销实收资本（含资本公积）; 选择后，根据原账面净值确定丙方（受让方）持有的土地的计税基础。
8.4 印花税
根据《印花税暂行条例》，资产（土地）转让合同不属于印花税列示的应税合同，计税基数为0元，且有正当理由，无需缴纳印花税。
因此，C和B均无需缴纳印花税。 但是，建筑物所有权发生变更的，应当按照产权转让文件支付05%印花税。
8.5 契税
根据《财政部 国家税务总局关于继续贯彻实施企业事业单位改制重组相关契税政策的公告》（财政部 国家税务总局公告2021年第17号，以下简称“17号公告”）第六条规定， “同一投资主体内企业之间，包括母公司与其全资子公司之间、同一公司的全资子公司之间、同一自然人与同一自然人设立的独资企业之间、一人之间土地所有权转让、房屋所有权转让免征契税”。
因此，丙、乙的无偿转让是母公司与其全资子公司之间的转让，丙作为土地和房屋所有权的接受者，可以按照17号公告免征契税。
目前，以股权转让的名义，房地产转让的实际情况比较普遍，涉及企业改制、股权转让的涉税处理，颇具争议，希望企业与主管税务机关沟通，明确地域征收管理能力，降低税务风险。
*：税收之光。
作者：税务之光。
*编辑：木林财经报