——合格的股票受收权、低价股票、推广服务费、股权转让时间、现金流呈现
——《上海证券交易所会计监管动态》（2024年第6期，合计第18期）
一常见案例研究
问题[收入期法合格接收权应用】：公司业务是否符合时间段法要求合格接收权收入确认条件？
箱：
A公司主营业务为机器人自动化生产线销售，具有定制不标、合同金额大、项目周期长等特点。 A公司采用时间段法确认收入，认为满足时间段法的第三种情形，即“具有不可替代的使用+有条件的受款权”（以下简称“情况3”）。 一方面，A公司销售机器人自动化生产线，需要根据客户的个性化要求进行定制开发，合同履行过程中产生的知识产权等权益归客户所有，相应产品具有不可替代的用途。 另一方面，A公司对合同进行梳理，将其分为以下两类合同：（1）因不可归责于公司的原因终止合同的，合同终止后，公司有权要求客户按照工作量或完成的工作量进行结算;（2）违约方应当赔偿一定数额的利润作为违约金。 A公司销售的机器人自动化生产线是否符合“合格收款权”条件，能否采用时间段法确认收入？
分析：
根据《企业会计准则第14号-收入》（2024年修订）的有关规定，如果企业在履约过程中生产的货物具有不可替代的用途，且企业有权就整个合同期内迄今已完成的履约部分收取货款， 视为在一定期限内履行履约义务，应当采用期限法确认收入。其中，对迄今已完成的履约部分收取款项的权利是指，在因客户或其他方原因导致合同终止的情况下，企业有权收取迄今已完成的部分履约款项，以补偿其已产生的成本和合理利润， 这项权利具有法律约束力。
本案中，A公司销售的是机器人自动化生产线，属于非标定制产品，公司不能轻易将产品用于其他用途，具有不可替代的用途。 判断期限法下第三种情形是否适用，关键在于是否满足“限定的征收权”条件。 对此，《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2024年修订）指出，企业有权获得的金额应大致相当于迄今为止已转让给客户的货物的销售价格，即该金额应能够补偿企业产生的成本和合理利润。 企业有权收取的金额是保证金或仅用于补偿企业已经发生的费用或可能损失的利润，不满足此条件;此外，企业在作出判决时，不仅要考虑合同条款，还要充分考虑适用的法律法规、以往的司法实践以及类似案件的结果。 根据A公司的合同协议，对于第一类合同，虽然合同约定合同终止时，公司和客户将按照完成的工作量进行结算，但没有具体说明结算方式，即结算金额是否对应合同价格或成本， 并且无法判断结算金额是否能够弥补所发生的成本和合理的利润对于第二类合同，合同仅约定违约方应按照一定的利润数额支付违约金，并未明确是否满足指引规定的所发生的费用和合理的利润，公司不能直接以违约条款为依据满足“有条件的追收权”。 综上所述，由于A公司在合同中没有明确约定其有权收取的款项金额能够补偿其所产生的成本和合理利润，因此不能直接认为其符合“有条件的受款权”的要求。 此外，即使合同已经明确约定，如果以往的司法实践表明合同条款不具有法律约束力，公司的权利主张在当前法律环境下得不到支持，那么仍然不可能适用期限法下的情形3确认收入。
参考规范性文件：
企业会计准则不收入（2024年1月1日修订）
第11条符合下列条件之一的，应当在一定期限内履行履约义务;否则，在某个时间点，它是履约义务：
1）客户在获得和消费企业业绩的同时，获得和消费企业业绩带来的经济效益。
2）客户能够在企业履约过程中控制在建货物。
3）企业在履行合同过程中生产的货物具有不可替代的用途，企业有权就整个合同期内迄今已完成的履约部分收取货款。
不可替代使用是指企业由于合同限制或实际可行性限制，不能轻易将货物用于其他目的。
对迄今为止已完成的部分履行部分收取付款的权利是指，如果由于客户或其他方的原因终止合同，企业有权获得迄今为止已完成的部分的付款，该部分可以补偿其产生的成本和合理利润， 这项权利具有法律约束力。
问题【老股东低价买入股票的会计处理】：如何判断老股东是否以不同比例低价买入股票？如果构成股份支付，如何计算股份支付费用？
箱：
A公司股本2000万元，A、B有2名自然人股东，分别持股70%和30%。 20x1年，A公司向原股东A、B以及公司高管C增发200万股，A、B、C分别认购130万股、30万股、40万股，增资10元。 假设A公司股票在增资时的公允价值为20美元。 增资完成后，A、B、C的持股比例分别为。82%。A公司以低价计入C的增资份额，作为股份支付。 甲、乙低价增资的份额是否构成股份支付？如果股份支付费用构成股份支付，如何计算？
分析：
根据《监管规则适用指引 第5号》规定，发行人实际控制人向发行人提供服务取得的新股，如果现有股东增资增资低于股份公允价值，且超过其原持股比例，则视为股份支付。 在这种情况下，原股东只有A和B，在判断是否有超过其原持股比例的新股获得时，只应考虑A和B的相对持股比例。 增资后，A的持股比例变为7083%（=（1400+130） （2000+160）），比原持股比例高出70%，满足“超过原持股比例取得的新股”，因此构成股份支付，超出部分应为0180,000股对应股份的83%（=（2000+160）*083%）乘以增资日公允价值与持股**之间的差额10美元，确认了180万美元的股份支付费用。B的持股比例变为2917%（=（600+30） （2000+160）），低于增资前，不符合“超过原持股比例的新股”，因此无需确认股份支付费用。
同时，将A、B的增资股比照原持股比例可获得的股数，可以得出同样的结论。 甲增资130万股，高于按原持股比例可获得的增资股112万股（=160*70%），因此将超额18万股确认为A股支付180万元。 B的增资30万股，低于其按原持股比例可获得的48万股（=160*30%），不符合“取得的超过原持股比例的新股”，因此无需确认股份支付费用。
参考规范性文件：
监管规则应用指引 – 发行类别不（自 2023 年 2 月 17 日起生效）。
5-1 因增资或股份转让而产生的股份支付。
1.具体适用情形。
发行人向员工（含持股平台）、顾问、客户、商人等利害关系人增持新股，以及大股东及其关联公司向员工（含持股平台）、客户、商人等利害关系人转让股份，发行人应根据重要性程度和实质重于形式的原则， 对相关协议、交易安排和实际执行情况进行综合判断，并进行相应的会计处理。在相同的股权激励计划、决策程序和相关协议下实施的股权支付，有充分证据支持的，原则上应当一并考虑适用。
1.实际控制人及老股东增资。
有充分证据支持代持股等监管措施导致的股份变动，家族内部财产分割、继承、赠与等非交易行为导致的股份变动，以及资产重组、企业并购、股权方式转换、按相同比例向老股东配售新股等原因导致的股份变动， 等，且有充分证据证明收购相关股份与发行人获得其服务无关的，不适用《企业会计准则第11号——股份支付》。
提供服务的发行人的实际控制人将老股东增资至低于股份公允价值并超过其原持股比例而取得的新股，视为股份支付。 如果增资协议约定所有股东均有权按原持股比例取得新股，但股东之间转让新股的权利构成集团内部的股份支付，导致实际控制人老股东取得超过其原持股比例的新股， 这也是股份支付。实际控制人：老股东原持股比例，按照相关股东直接持股、相关股东渗透持股平台后间接持股比例计算。
二. 二.第二、案例研究
问题营销服务费【会计处理】：经销商提供营销服务的，相关费用应由营业收入抵销或计入销售费用
箱：
A公司为上市公司，主要从事白酒的生产和销售。 20x2年，A公司营业收入3亿元，销售费用1亿元，其中推广服务费5000万元。 A公司与部分买断经销商签订了《推广服务协议》，约定经销商对A公司的酒类产品提供推广服务，推广服务的形式由经销商自行决定。 事实上，经销商提供的推广服务只是在店内进行海报展示，是经销商提高自身业绩的日常推广方式。 在协议期内达到双方约定的采购目标后，A公司将向经销商结算相关推广服务费。 A公司是否应将推广服务费计入销售费用？
分析：
根据《企业会计准则第14号——收入（2024年修订）》的有关规定，企业向客户支付对价的，应当从交易**中冲销应付对价，但应付给客户的对价是为了从客户处取得其他明显可区分的商品。 如果企业应付给客户的对价超过能够与客户明确区分的货物或者服务的公允价值，超出部分的金额应由交易**抵消。 从客户处取得的能够明确区分的货物或者服务的公允价值，不能合理估计的，企业应当从交易中抵销应付给客户的对价全额**。 《监管规则适用指引-会计准则第2号》（《会计准则》第2号）规定，如果企业从客户处取得明显可区分的商品或服务，并能够从相关货物或服务的主导使用中获益，则企业向客户支付的款项一般应视为向客户购买商品或服务（而非应付给客户的对价）。
在这种情况下，首先，协议约定推广服务的形式由经销商自行决定，海报展示是经销商提高自身业绩的日常推广方式，A公司不能主导使用推广服务，不符合会计核算2中领先服务和受益于会计服务的情形。 其次，A公司向经销商支付的推广服务费金额比较大，明显高于推广服务的公允价值，且根据结算条件，A公司是否支付推广服务费是以经销商是否达成相关采购目标为前提的，与经销商实际提供的推广服务没有直接关系， 而A公司向经销商支付上述费用的主要目的是为了激励经销商。综上所述，经销商提供的推广服务不符合“为获得客户其他明显可区分的商品”的要求，A公司应将超出公允价值的推广服务费部分核销至当期营业收入。 如果不能合理估计公允价值，则营业收入将全额减少。
参考规范性文件：
企业会计准则不收入（2024年1月1日修订）
第19条企业向客户（或向客户购买货物的第三方，同本条）支付对价的，应当在确认相关收入并向客户支付（或承诺支付）对价时，抵消该交易**的应付对价，并减少当期收入。 除非应付给客户的对价是为了从客户那里获得其他明显可区分的货物。
企业向客户支付的对价是为了取得与客户有明显区别的其他货物的，应当以与企业其他采购货物一致的方式确认所购货物。 企业应付给客户的对价超过能够与客户明确区分的货物公允价值的，超出部分由交易**抵销。 如果不能合理估计从客户处取得的货物的公允价值，企业应从交易**中抵销应付给客户的对价的全部金额。
监管规则应用指引 – 会计类别不（自 2021 年 12 月 24 日起生效）。
2-3 对应付给客户的对价的判断。
企业在向客户转让货物或者提供服务时需要向客户支付对价的，应当从交易中冲销应付对价**，但支付给客户的对价是为了从客户处取得其他可以明确区分的商品或者服务为目的的。
监管实践发现，一些公司对支付给客户的款项是否应由销售收入抵消存在误解和分歧。 现就此事发表意见如下：
企业应分析其向客户支付对价的目的，如果企业从客户那里获得明显可区分的商品或服务，并且能够从相关商品或服务的主要使用中获益，则其向客户支付的金额通常应被视为从客户购买商品或服务（而不是应付给客户的对价）。 例如，对于企业基于自身宣传需要支付给超市等客户的促销支出，如果有明确证据表明企业为获得可明确区分的促销服务而向客户支付对价，并能引导使用促销服务（如商品上架的区域， 堆垛位置、展示时间、频次、方式等），企业应当将其视为向客户购买推广服务，按照支付的与推广服务公允价值相等的部分确认销售费用，对支付的对价中超过推广服务公允价值的部分，抵销销售收入。
问题【有财务资助还款条件的子公司股权转让时机】：如果母公司对子公司有财务资助，在子公司股权转让时，交易对手未足额支付财务资助，是否可以终止子公司的长期股权投资？
箱：
A公司为上市公司，B公司为A公司全资子公司，A公司向B公司提供股东贷款支持、银行信用担保等财务援助，支持B公司发展。 基于各种考虑，A公司拟将B公司**上市。 经过公开转让程序后，A公司与C公司签订股权转让协议，约定股权转让基准日为20x2年3月30日，股权转让协议核准签署日期为20x2年6月30日，股权转让价格为2亿元。 同时，协议约定，C公司除支付股权转让2亿元外，还应向A公司支付B公司欠A公司的4亿元资金援助，并将B公司银行贷款的担保人由A公司变更为C公司。
20x2年7月6日完成B公司资产和业务转让，C公司已支付股权转让价款2亿元。 但截至20x2年12月31日，C公司尚未向A公司支付B公司欠A的4亿元资金援助，也未办理银行担保人变更手续，因此双方未办理股权转让手续。 同时，B公司的章程和工商登记未作变更，董事和高级管理人员仍由A公司聘任。
A公司以20x2年7月6日为完成股权转让的时间，终止确认其对B公司的长期股权投资是否合适？
分析：
在这种情况下，首先需要确定A公司与C公司之间的股权转让交易和财务援助的支付是否构成一揽子交易。 根据股权转让协议的条款，C公司除了支付2亿元股权转让价款外，还需要支付B公司欠A公司的4亿元资金援助。 C公司支付的股权转让2亿元，并偿还4亿元的财务援助，应在考虑相互影响的情况下达成，两笔交易整体可以取得完整的商业成果，应按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的相关规定处理。
其次，要确定控制权的转让是否满足《企业会计准则第20号——企业合并》应用指南中的五个条件。 其中，第四个条件是合并方或买方已支付了大部分合并价款（一般在50%以上），并有能力和计划支付剩余金额。 本案中，虽然C公司已经支付了2亿元的股权转让价款，但B公司欠A公司的财务援助尚未支付。 如果被视为一揽子交易，作为交易对价的一部分，还需要4亿美元的财政援助。 因此，交易总价为6亿美元，C公司支付的价款比例相对较低，大部分尚未支付。
第五个条件是，合并方或购买方实际控制了被合并方或被收购方的财务和经营政策，并享受了相应的利益并承担了相应的风险。 本案中，虽然双方已经完成了资产和业务转让，但B公司的章程和工商登记没有变更，董事和高级管理人员仍由A公司任命，A公司仍享有股东权益，可以控制B公司的财务和经营政策。
因此，A公司未能满足控制权转让的第四、第五个条件，且在不考虑其他条件的情况下，不能仅以已办理业务和资产转让为由终止长期股权投资的确认，不能将20x2年7月6日作为完成股权转让的时间点。
参考规范性文件：
企业会计准则不合并财务报表（自 2014 年 7 月 1 日起生效）。
第五十一条企业通过多次交易分步处置对子公司的股权投资直至失去控制权的，对子公司股权投资进行处置直至失去控制权的交易为一揽子交易的，应当作为子公司被处分、公司失去控制权的交易进行会计处理但处置价格与失去控制权前处置投资对应的子公司净资产份额之间的差额，应当在合并财务报表中确认为其他综合收益，并在失去控制权时转入失去控制权期间的损益。
对子公司股权投资的处置，符合下列一项或多项条件的，每笔交易的条款、条件和经济影响一般表明，多笔交易应作为一揽子交易进行会计处理：
a） 交易是同时进行的，或者是根据彼此的影响进行的。
ii）整个交易，以实现完整的商业成果。
c） 一笔交易的发生取决于至少一笔其他交易的发生。
iv） 单独考虑一项交易并不经济，但与其他交易一起考虑时是经济的。
企业会计准则不企业合并应用笔记（2024年1月1日生效）。
2. 合并或购买日期的确定
企业应当在合并日或者收购日确认因企业合并而取得的资产和负债。 根据本准则第五条、第十条的规定，合并或收购日是指合并方或购买方实际取得对被合并方或被收购方的控制权之日，即被合并方或被收购方的净资产或者生产经营决策控制权转移给被合并方或购买方之日。如果同时满足以下条件，通常认为控制权转移已经实现：
1）企业合并合同或协议已获得股东大会等的批准。
2）企业合并需要经国家有关主管部门审批的，已获批准。
3）参与合并的各方已办理产权转让的必要手续。
4）合并方或买方已支付了大部分合并价款（一般在50%以上），并有能力和计划支付剩余金额。
5）被合并方或购买方实际控制了被合并方或被收购方的财务和经营政策，享有相应的利益，承担相应的风险。
问题[按净收益法确认时。现金流量的列报]： 公司净值相关现金流量应如何在现金流量表中列报？
箱：
A公司有**采购**业务，收入按净额法确认，具体业务模式为：当下游客户指定上游**业务时，A公司分别与上下游交易对手签订合同，A公司先向**商家付款，A公司在客户收货后收取货款。 对于上述业务的现金流量，是否需要在现金流量表中列示销售货物和服务收到的现金，以及购买货物和支付劳务所收到的现金？
分析：
根据《企业会计准则第31号——现金流量表》及有关规定，现金流量应当分别按照现金流入总额和现金流出总额进行报告。 但是，以下项目可以按净额报告：（i） 代表客户收到或支付的现金。 （2）周转快、金额大、期限短的项目现金流入和现金流出。 （三）金融企业相关项目，包括短期贷款发放和收回的贷款本金、活期存款的吸收和支付、同业存款和银行间资金的存取、其他金融企业资金的借贷、资金的买卖等。
*企业按收入标准净额确认收入，并不一定意味着同时自动满足现金流量标准净额法。 本案中，A公司的**业务是具有真实交易背景的正常业务，A公司在与上下游交易对手的交易过程中垫付资金并承担相应的信用风险。 A公司在现金流量表中按总金额列报，相关现金流入和流出按总额计入与经营活动相关的其他现金中，能较好地反映***模式下A公司的现金流量。
参考规范性文件：
企业会计准则不现金流量表（2024年1月1日生效）。
第5条现金流量应分别作为现金流入总额和现金流出报告。
但是，以下项目可以按净额报告：
a） 代表客户收取或支付的现金。
（2）周转快、金额大、期限短的项目现金流入和现金流出。
（三）金融企业相关项目，包括短期贷款发放和收回的贷款本金、活期存款的吸收和支付、同业存款和银行间资金的存取、其他金融企业资金的借贷、资金的买卖等。