从税法对偷税行为的定义和处罚，以及刑法中对偷税行为的定罪判刑来看，认定扣缴义务人未缴纳或者少缴预扣代缴税款似乎更符合立法意图。
近日，笔者注意到，部分税务人员和扣缴义务人对扣缴义务人是否构成偷税漏税认识模糊，导致税务处理方式不同。 笔者认为，从税法和刑法的双重视角出发，我们可以澄清问题并找到答案。
对逃税问题认识模糊
《中华人民共和国税收征征管理法》（以下简称《税收征管法》）第六十三条明确了偷税漏税的概念，规定了偷税的法律责任。
该法第一款规定，纳税人擅自伪造、变造、隐匿、销毁账簿、会计凭证，或者在账簿中列示支出较多或者少报所得，或者经税务机关通知后拒不申报或者虚假纳税申报，不缴纳或者少缴应纳税款的， 应犯有逃税罪。
法律还对行为人进行了区分，并在两款中明确了相关违法行为的法律责任。 第一款规定，纳税人漏税的，税务机关应当追缴未缴或者少缴税款的税款和逾期罚款，并处未缴或者少缴税款数额50%以上5倍以下的罚款; 构成犯罪的，依法追究刑事责任。 第二款规定，扣缴义务人未缴纳或者少缴预扣代缴税款或者少缴预扣代缴税款的，税务机关应当追缴未缴或者少缴税款和滞纳金，并处未缴或者少缴税款额的50%以上5倍以下的罚款; 构成犯罪的，依法追究刑事责任。
可以看出，第一款的主体是纳税人，第二款的主体是扣缴义务人，但两款规定的行为人的法律责任是“税务机关应当追缴未缴纳或者少缴的税款，滞纳金，并处以未缴纳税款金额的50%以上5倍以上的罚款或工资过低;构成犯罪的，依法追究刑事责任。
可能是因为两款的两条规定在法律责任的措辞上完全一致，一些税务人员认为纳税人和扣缴义务人都可能构成偷税漏税。
但是，通过对比可以发现，事实上，《税收征管法》第六十三条在界定逃税、明确纳税人偷税处罚时，只在第一款中提到了“偷税”一词，而扣缴义务人的规定第二款中并未提及“偷税”一词。 换言之，从法律的字面意思来看，偷税的主体似乎并不包括扣缴义务人。
该案影响追溯期的准确确定
有人想知道，在这部法律中加入“扣缴义务人逃税”的表述是否重要。 既然两款所称的相关违法手段相同，法律责任相同，那么第二款中的扣缴义务人与扣缴义务人是否不使用“偷税”一词有什么区别？
事实是，两者之间存在差异，这将影响相关违规行为的恢复期限的确定。
《税收征管法》第五十二条第一款规定，纳税人或者扣缴义务人因税务机关责任不缴纳或者少缴税款的，税务机关可以要求纳税人或者扣缴义务人在三年内补缴税款，但不得处以滞纳金。 第二款规定，纳税人或者扣缴义务人因计算错误或者其他错误导致未缴纳或者少缴税款的，税务机关可以在三年内追缴税款和滞纳金; 有特殊情形的，追溯期可以延长至五年。 第三款规定，税务机关追查漏税、抵税、骗税等未缴、少缴税款、逾期罚款或者骗取税款的，不受前款规定的期限限制。
换言之，根据纳税人和扣缴义务人不缴纳或少缴税款的原因，法律将恢复期分为三年、三年或五年和无限期三种。
那么，扣缴义务人“采取前款所列手段不缴纳或者少缴预扣代缴税款”的追缴期应当是多久？
偷税对象包括扣缴义务人
要回答这个问题，需要确定扣缴义务人“采取税收征管法第六十三条所列手段不缴纳或者少缴预扣代缴税款、少缴税款”是否构成偷税漏税。
笔者认为，《税收征管法》有关条文的立法意图应当是扣缴义务人也可以构成偷逃税。
这一判断有三个原因：
一是分析违法行为的性质和社会危害。
扣缴义务人采取税收征管法第六十三条第一款所列手段，不缴纳或者少缴预扣代缴税款的，其性质实际上是扣留国家税收，其严重程度和社会危害甚至高于纳税人以偷税方式不缴纳或者少缴应缴税款， 因此，没有理由将其排除在“逃税”的适用范围之外。
二是追溯期相关规定逆向分析。
《税收征管法》第五十二条。
1.第二款的规定明确适用于纳税人和扣缴义务人，两者关于追缴期限的规定也相同。 虽然第三款规定“对于偷税、抵税、骗税的，税务机关追查未缴、少缴税款、逾期罚款或者骗取的税款，不受前款规定的期限约束”，但显然没有区分纳税人和扣缴义务人的意思。 《税收征管法》第五十二条对纳税人和扣缴义务人一视同仁。
第三，将税法的有关规定与刑法的有关规定进行比较。
《中华人民共和国刑法》第201条明确了纳税人、扣缴义务人逃税的定罪量刑。 第一款规定，纳税人以欺骗、隐瞒等手段虚假纳税申报或者未纳税申报，逃税金额较大，占应纳税额10%以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金; 数额巨大，占应纳税额30%以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。 第二款规定，扣缴义务人采取前款所列手段，不缴纳或者少缴所扣代缴或者少缴的税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。 《最高人民法院、最高人民检察院关于中华人民共和国刑法实施的补充规定（四）》明确将刑法第二百零一条中的犯罪界定为“偷税”罪。 由此可见，纳税人和扣缴义务人都可以构成偷税逃税罪。
此外，刑法对扣缴义务人的定罪和量刑比对纳税人的定罪和量刑更为严格。 根据《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖刑事案件立案起诉标准的规定》（二）第52条的规定，纳税人漏缴税款金额超过10万元，占各项税款应税总额10%以上的， 税务机关依法发出追缴通知书后，不缴纳应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的，应当提起追查。扣缴义务人以欺骗、隐瞒手段不缴纳或者少缴预扣、少缴代缴税款，金额超过十万元的，应当提起公诉。由此可见，对于扣缴义务人而言，不仅立案起诉的标准更宽泛，而且不能像纳税人一样，通过补缴税款、滞纳金和接受行政处罚来免除刑事责任。 显然，从刑法的角度来看，扣缴义务人逃税的性质和危害高于纳税人逃税，扣缴义务人不仅可以构成偷税，而且比纳税人更容易构成偷税。
综上所述，笔者认为，在税法和刑法的范围内，扣缴义务人可以构成逃税（逃税），扣缴义务人未缴纳或者少缴预扣税款、少缴税款的，税务机关应根据逃税的性质适用无限期追缴规定。
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本文**：中国税务报，作者：钱军，作者为国家税务总局无锡市税务局公职律师。