如何把握税收违法行为的非行政处罚？
2024年12月19日 中国税务报 版次：07 作者：王哲伟 张倩.
根据规定，违法行为轻微，及时纠正，未造成危害后果的，不予行政处罚。 本文认为，可以从三个方面进行评价，以评估是否造成有害后果，并以“事项+条件”的清单，探讨对非惩处事项的管理和动态整改。
在税收执法实践中，对税收违法行为实施或不实施行政处罚是常见的行政行为。 值得注意的是，部分执法人员对类似税务违法行为的非行政处罚待遇存在较大差异。
《行政处罚法》明确规定了不予行政处罚的若干情形，主要包括主要责任能力不具备、违法事实不成立、违法程度轻微三类。 其中，违章程度轻微，必须同时满足“轻微违章”、“及时改正”、“无危害后果或轻微危害后果”三个要素。 《行政处罚法》第三十三条第一款规定：“违法行为轻微，及时改正，没有造成危害后果的，不予行政处罚。 第一次违法，危害后果轻微，及时改正的，可以不予行政处罚。 ”
笔者认为，判断是否造成危害后果比违法行为情节轻微、及时改正更难。 本文重点探讨如何从危害后果评估的角度把握相关税务违法行为的非行政处罚。
评估税收违法行为有害后果的因素。
《行政处罚法》及相关法律法规对“危害后果”一词没有明确的标准，个体对如何把握的认知存在较大差异，因此需要统筹认定，以便执法者在清晰的概念下整体把握。
这里的危害后果，是指违反行政法义务对法律所保护的利益造成的危害后果。 行政处罚一般不是以发生危害后果为基本要素，而是以行为人未履行行政法规定的义务为依据，但违法行为造成的危害后果通常能够反映其社会危害程度。 就税收行政法规而言，其所保护的合法权益包括“税收征管令”和“国家税收安全”。 但是，这两种合法利益之间没有区别，我们不能得出结论，如果没有税收损失，就没有有害后果。
笔者认为，在税收执法实践中，应当从以下三个方面考虑危害后果评估的自由裁量尺度：一是违法行为是否直接造成国家税收损失，税法的执行和征税应保持刚性，造成税收损失的违法行为不应认定为无有害后果;二是违法行为是否造成税务机关、行政相对人以外的第三方权益损失，因违法行为直接侵害第三方权益的，不应认定不存在危害后果;三是违法行为侵害的合法权益能否修复，无法修复或需要额外行政费用修复的，不应认定为不存在危害后果。
同时，笔者认为，在适用行政处罚法第三十三条第一款时，“未造成危害后果”的结论应在特定情况下作出，即违法行为及时改正后未造成危害后果，而不是违法行为本身没有危害后果。 只有这样理解，才能同时实现法律法规对违法行为的负面评价的合理性和不加行政处罚的合理性，从而实现立法的逻辑自洽性。
税收法律、法规关于不予行政处罚的规定。
根据国家税务总局发布的《权利责任示范表》，目前税务机关有权给予行政处罚的事项有39项，按个别违法行为可分为54项违法行为，其中36项违法行为涉及法律法规规定相关违法行为“应予惩处”而非“应当惩处”。 因此，对这36项违法行为有不予行政处罚的自由裁量空间。
从法律规定来看，对于“纳税人未办理税务登记”和“纳税人、扣缴义务人未在规定期限内缴纳或者少缴应纳税额”两项违法行为，明确行政处罚的前提是未在期限内进行改正（缴纳）。 对于这类行为，可以认为构成违法行为的要件包括未在期限内改正的条件，否则就不构成违法行为，行政处罚也谈不上。 反之，行政相对人未在期限内改正，符合触发处罚标准的，就不符合不处罚轻微违法行为的前提条件之一——“及时改正”，因此不涉及违法行为危害后果的评估。
对于其余的税务行政违法行为，在违法行为轻微、及时纠正的前提下，笔者认为，可以利用本文第一部分提到的三个方面来评价是否造成了危害后果，进而评价是否存在非行政处罚的余地。 “未按照规定向税务机关报送银行账号”的违法行为轻微，不涉及少缴税款、损害第三人利益、未通过税务机关查询纳税人账号等执法措施的; 纳税人已改正的，可以认为没有造成危害后果，不予行政处罚。这是在税收执法实践中“处罚过重相称”原则的贯彻，也可以避免机械执法带来的合法但不合理的问题。
出台非税类行政处罚清单的可行性。
目前，部分税务局已经出台了非税行政处罚清单。 但内容仍以“初违不处罚”为主，其余非处罚事项集中于“不可抗力导致违法行为”、“税务机关责任”、“未满14周岁者有税收违法行为”、“精神病患者在无法识别或控制自己的行为时有违法行为”， 等，实质上是对《行政处罚法》不予行政处罚的情形的重申，而不是按照税收违法行为进行清单式管理。
对违法行为是否给予行政处罚，属于行政自由裁量权范围。 党的二十大报告明确指出，应当规范自由裁量权的行使，笔者认为，将违法行为是否符合非行政处罚条件的判断留给执法人员，很可能因个人主观判断不同，导致处理情况不同， 不利于树立执法的权威性和公信力然而，“一刀切”的做法很容易导致非惩罚条款的产生，不利于营造良好的营商环境。 在现行法律法规规定的条件下，地方税务机关可以根据税务征管领域的独特性，参照长期执法实践经验，以“事项+条件”清单，探索对非处罚事项的管理和动态修改。 这样既有利于更好地实现“过重处罚的相称性”，也为税务领域行政处罚的设定和评估提供了实用数据。
作者单位：国家税务总局天津市税务局）。